Юридические услуги для бизнеса
Представляется актуальным рассмотреть правоприменительную практику налогового администрирования и налогового контроля в России.
В целом жизнь налогоплательщика в нашей стране осложняется: с одной стороны, это нормальный процесс, поскольку взаимоотношения налоговых органов и граждан становятся более упорядоченными, с другой – во всех сферах социальной жизни появляются новые сложности, что требует от законодателя повышенного внимания к ним.
В 2013–2014 годах приняты поправки в законодательство, которые значительно усложнили жизнь налогоплательщиков, изменилась и правоприменительная практика. Прежде всего, это многочисленные«антиотмывочные» поправки[1]. Введен общий досудебный порядок обжалования действий, бездействий и решений налоговых органов. Это можно расценить как положительную меру, поскольку, например, в Московском регионе Управление Федеральной налоговой службы (далее – УФНС) значительно сокращает суммы налогов по решениям налоговых инспекций, вынесенным по результатам проведенных ими проверок.
Часто при налоговой защите клиентов используется такой способ, как обжалование бездействий и действий, которые не оговорены порядком налоговой проверки, в прокуратуру. По нашим наблюдениям, прокуратора и до указанных поправок в любом случае обязана была реагировать на факты несоблюдения закона. Однако, к сожалению, указывая на то, что рассмотрение законности действий (бездействий) налоговых инспекторов не входит в ее компетенцию, прокуратора предпочитает передавать жалобу на рассмотрение в вышестоящий налоговый орган.
Как адвокат могу порекомендовать, если кто-то не пользовался этим приемом, взять его на вооружение, поскольку жалоба, поступившая в УФНС, через прокуратуру, производит больший психологический эффект, чем жалоба, поданная в управление напрямую. В результате реакция на налоговые разногласия будет быстрой и положительной. При этом следует учесть, что обжалование действий (бездействий) в прокуратуру возможно только в случаях превышения полномочий налоговыми проверяющими или подозрения в преступлении.
Также внесены поправки о новых основаниях для истребования дополнительной информации по камеральным проверкам [2].
Опрос участников – представителей бизнеса во время моего выступления на VIII Всероссийском налоговом конгрессе в Москве показал, что 99 процентов коммерческих компаний пропустили эти нововведения. В связи с этим желательно организовать внутри компании бизнес-процессы так, чтобы руководству были известны подобные важные изменения законодательства.
В настоящее время в отличие от выездной налоговой проверки в ходе камеральной проверки налоговый орган может требовать любую информацию. Иначе говоря, произошло «ужесточение» камеральных налоговых проверок. Теперь документы могут быть истребованы не только в случае ошибок и расхождений, как это было до внесения изменений, но и в случае уменьшения суммы налога. Известно, что основную проблему в процессе камеральной проверки представляют документы по уточненным декларациям, уменьшающим налог. Всем, должно быть, известна «стандартная» рекомендация налоговых консультантов (она остается актуальной): в случае рискованных операций (хозяйственных) с точки зрения оценки налоговых последствий надо сначала подать налоговую декларацию без учета уменьшения, а затем уже подавать уточненную декларацию, дабы не получать пени и штрафы, чтобы отвоевать у государства сумму уменьшения. Следует помнить, что сейчас необходимо предоставлять полный комплект документов, необходимых для камеральных проверок (раньше можно было ограничиться небольшим их количеством).
Однозначно отрицательным является «запрет на открытие новых расчетных счетов, приостановление операций» [3] во взаимосвязи с тревожащей практикой вольного приостановления операций по счетам.
Многим компаниям блокировали расчетные счета по воле инспектора, которому что-то показалось или который не увидел платежное поручение по налоговым платежам (или оно было не представлено). «Вызывая на ковер», проверяющие предъявляли различные требования: приведите бенефициара, директора, хотим лично посмотреть им в глаза.
Именно с учетом подобной практики указанная новая норма является, на наш взгляд, весьма опасной, поскольку способна «угробить» налогоплательщика за две недели, «перекрыв ему кислород». Применять же эту норму инспектор может по своему усмотрению.
Продолжается перенос на физических лиц и налоговой, и информационной нагрузки, связанной с налоговым администрированием.
В качестве примера можно привести введение налоговых поправок, в 2012 и 2013 годах: произошло резкое сокращение количества официально зарегистрированных предпринимателей. Когда предпринимателю вменили фиксированную сумму страховых платежей, многие решили, примерно, следующее: как-нибудь обойдемся без официального оформления и сэкономим 28–30 тысяч.
Видимо, в качестве ответной меры государство обязало банки уведомлять об открытии счетов не только юридическими, но и физическими лицами вне зависимости, являются ли они предпринимателями[4].
Следующее нововведение – «уточнение ответственности за непредставление документов и информации контрагентами». Это изменение вполне в духе усиления налогового контроля. Но самое интересное то, что эта норма (требование представлять запрошенную налоговиками информацию и введение санкций за непредставление) распространена не только на субъектов предпринимательской деятельности, но и на всех физических лиц. Причиной, скорее всего, стало то, что многие физические лица де-факто ведут предпринимательскую деятельность без регистрации. На отлов таких «серых» предпринимателей и направлены поправки.
Наверняка всем известно о готовящейся отмене «медведевской» реформы в части налоговых проверок [5]. Законодатель может вернуть возможность проведения и назначения полицейских налоговых проверок. Сейчас полицейские (уголовные) проверки могут проводиться только на основании решения Инспекции Федеральной налоговой службы (далее – ИФНС). Уголовное дело возбуждается только в том случае, если налоговая инспекция выявит недоимку по налогам и налогоплательщик ее не уплатит вовремя.
В случае принятия законопроекта в том виде, в каком он представлен сейчас, с учетом ранее сложившейся правоприменительной практики налогоплательщик столкнется с неприятным выбором: либо «добровольно» уплатить вменяемые ему налоговую недоимку и пеню, либо надеяться на защиту в уголовном суде. С учетом того, что суды общей юрисдикции выносят 99,8 процента обвинительных приговоров, а также принципиально отказывают защите в обжаловании каких бы то ни было незаконных действий следователя (статья 125 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации), налогоплательщик, практически оставаясь без какой-либо действенной (в отличие от арбитражного процесса) защиты, очевидно, выберет первый вариант, даже если вменяемые доначисления будут необоснованными.
Следует обратить внимание и на «законодательный запрет аутсорсинга персонала» [6]. Несмотря на «невинную формулировку», это означает, что любые «фактические» трудовые отношения приравнены к «юридическим». Хотя эта норма вступает в силу с 1 января 2016 года, уже сейчас ее следует учитывать при налоговом планировании и распределении финансовых потоков на будущее. Надо сказать, что это новелла лишила бизнес одного из интереснейших, распространенных во всем мире инструментов, необходимых при его структурировании и налоговом планировании. Причем аутсорсинг возник не столько из-за налоговой экономики, как, скажем, офшоры, он объясняется и поддерживается целесообразностью бизнес-процессов. Когда персонал работает вахтовым методом (узкоспециализированный персонал, обслуживающей персонал в группе компаний), он концентрируется в одном юридическом лице – в условном кадровом агентстве, то есть в специализированной компании, которая содержит персонал, занимается всеми трудовыми спорами и вопросами трудового обеспечения. Идея запретить злоупотребление аутсорсингом здравая, но «лобовой» запрет бизнес-инструмента, на наш взгляд, не оправдан.
Ожидаемые антиофшорные проекты 2014 [7] направлены на раскрытие бенефициаров и налогообложение нераспределенной прибыли контролируемых иностранных компаний. Это «точка страха» у всех представителей российского бизнеса – уже давно офшоры существуют не только и не столько ради экономии, поскольку с учетом транзакционных издержек и издержек на управление особой значимой экономии при законной организации бизнеса уже не наблюдается. Поделюсь с читателем некоторыми наблюдениями и мыслями о том, что написано законодателем «между строк».
Наверняка, все обратили внимание на то, что если два – четыре года назад в России происходили только два масштабных налоговых изменения в год: летом (в июле, перед уходом депутатов на каникулы), и перед Новым годом (в декабре), то теперь появилась традиция принятия поправок и в майские праздники. Казалось бы, что такое еще «один раз», однако в итоге изменения вносятся уже три раза в год, а это уже действительно много. Причем принимается такое количество изменений (среди них «затираются» и качественные изменения), что отследить их становится все сложнее. В результате многие поправки «проходят мимо» и налогоплательщиков, и служб налогоплательщика, что приводит к налоговым ошибкам.
Продолжается перенос функций ИФНС на налогоплательщиков, в том числе на физических лиц, которым теперь приходится тратить больше времени на налоговую отчетность и уплату налогов. Еще в дореволюционных трудах по финансовому праву отмечались две особенности налогов:
1) единожды введенный налог, размером хоть в одну сотую процента, никогда не исчезает, он имеет тенденцию расти, мигрировать, сливаться, объединяться с другими налогами, но он не исчезает.
Пример – социальные взносы. Предпринимались попытки отказаться от них, снизить, однако через три, четыре года их вернули;
2) общемировая тенденция переноса налогового бремени на простых граждан (физических лиц). Это объясняется очень просто: у простых граждан нет ни времени, ни квалификации, ни ресурсов противостоять налоговым службам.
К сожалению, в каждом конкретном случае происходит неправомерная победа налоговых органов над физическим лицом. В будние дни обычный человек занят работой. Для того чтобы ходить и разбираться с неверно доначисленным налогом, у него нет ни времени, ни зачастую необходимых знаний, а для того чтобы нанять налогового консультанта, нужны средства. Хорошие консультанты дешево никогда стоить не будут, следовательно, обычному человеку проще заплатить, чем защищать свои права.
Если вы не являетесь налоговым консультантом, я рекомендую для самообразования посещать вебинары и семинары по налоговым и юридическим темам. Многие из них проводятся бесплатно.
При проведении налоговых проверок теория больших чисел наблюдается в действии, иначе говоря, «бери больше, кидай дальше». Качество актов и решений, вынесенных по результатам налоговых проверок, значительно снизилось. Часто налоговые органы в своих отчетах используют клише, поэтому в акте, касающемся одной фирмы, могут быть указаны названия других фирм, чужие контрагенты и обоснования от других налогов.
Фактически налоговые органы стали применять «бизнес-подход». Инспекторы стараются сократить время, затрачиваемое ими на проверку, и применять «технический анализ» (то есть декларируется, что все больше применяется технический анализ). Инспекторы практически перестали присутствовать в офисах, за исключением случаев, когда они командированы для проведения проверок в удаленных компаниях. Инспекторы стараются запросить максимальное количество документов, не смотреть оригиналы, а обязать налогоплательщика представить 10–20 тысяч листов копий (судебная практика, к сожалению, в этом вопросе на стороне налоговиков). Они запрашивают аналитические материалы, которые налогоплательщик им давать (или делать для них) не обязан.
Таким образом, косвенные затраты на налоговый контроль, налоговое администрирование из бюджета плавно перетекают в частный капитал, что, на наш взгляд, противоречит социальной функции государства.
Практически девять из десяти клиентов, которые проходили налоговую (или любую другую) проверку, отмечают (именно в последние два года) необоснованное психологическое давление со стороны инспекторов, особенно полицейских. Различные законные процедуры имеют характер устрашения (например, выемка проводится в форме обыска, опрос – в виде допроса). Если вы оказались в такой ситуации, то я рекомендую потребовать, чтобы при проверке присутствовал налоговый адвокат.
Надо отметить, что квалификация налоговых инспекторов, которые ведут проверку, юристов, выступающих со стороны налоговой инспекции в суде, повышается, что позволяет сторонам хотя бы говорить на одном языке. Однако это однобокий рост – только в материальном праве. Процессуальному праву уделяется незаслуженно мало внимания.
Чтобы победить в налоговом споре, нужно знать и материальное, и процессуальное право. Налоговые инспекторы хорошо знают материальное право, но когда дело доходит до применения процессуального права, возникают проблемы и многочисленные нарушения. Часто инспектор дает налогоплательщику запрос, подписанный от руки, без углового штампа и регистрации исходящего номера, без печати. Зачастую инспектор злоупотребляет устными запросами, прибегает к шантажу (не возмещу НДС, если не представите такой-то документ).
Арбитражные суды (судьи) совершенно необоснованно, часто открыто и явно процессуально поддерживают налоговые органы. В частности, это выражается в том, что суды первой инстанции, апелляционные суды, предлагают принести новые документы, которые налоговый орган не исследовал, в налоговом деле их нет и не было. На этом основании заседание откладывается и два, и три, и четыре раза. В этом случае бороться с судом не получится, можно лишь обжаловать такие нарушения в кассационные инстанции, без особого, признаться, результата. Суды первой инстанции часто цепляются за любую возможность, чтобы помочь налоговому органу, нарушая принцип состязательности.
Не лучше обстоят дела и с обеспечительными мерами по налоговым спорам. Когда в суд подается заявление об обжаловании налогового решения, это не значит, что оно приостановилось автоматически. Ходатайство об обеспечительных мерах по налоговому спору (в виде приостановления исполнения решения) часто сложнее и больше по объему, чем само заявление. К сожалению, суды фактически сформировали такую практику: они отказывают налогоплательщику в применении обеспечительных мер, даже при наличии встречного обеспечения, когда согласно нормам Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судья обязан принять обеспечительные меры.
В дополнение к этому установилась тревожащая тенденция, когда рядовые ИФНС не торопятся с возвратом взысканных средств по результатам судебного спора. Для налогоплательщика это означает следующее: чтобы обязать ИФНС только ответить, нужно провести еще один судебный процесс, а после того, как она ответит отказом, начинать еще один процесс, чтобы оспорить этот отказ.
Поскольку судебное решение не обязывает налоговую инспекцию возвращать деньги (когда решением суда признается недействительным решение по результатам налоговой проверки), единственный выход – обжаловать бездействие налоговиков в вышестоящие органы, в прокуратуру, хоть это и создает «организационные» неудобства для налоговиков.
Наблюдаются интересные тенденции и в сфере международного налогового контроля – предпринимаются попытки преодолеть национальные налоговые границы при налоговом контроле. Очень часто это принимает форму запроса документов, то есть у иностранного импортера (поставщика импортируемых товаров) пытаются запросить документы, которые фактически раскрывают его коммерческую деятельность, пытаются узнать закупочные цены иностранного поставщика. Истоки подобных казусов – в содержании понятий «юридическое лицо» и «налогоплательщик». Проверяющие склонны смешивать эти понятия и пытаются получить информацию, которая им не предназначена. Следствием такого «смешения» являются случаи распространения статуса российского налогоплательщика на иностранные юридические лица. В пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации в перечне организаций-налогоплательщиков указаны и филиалы, и представительства иностранных юридических лиц, и иностранные юридические лица, которые действуют без представительства. Тем не менее, при проверках иностранных представительств и филиалов налоговые органы склонны считать, что зарубежные юридические лица являются российскими налогоплательщиками, основывая свои выводы на том, что именно иностранное юридическое лицо встает на налоговый учет при регистрации филиала или представительства. Несмотря на то, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал филиал и представительство самостоятельными субъектами налоговых отношений [8], проверяющие предпринимают попытки истребовать от филиала и часто от самой компании документы, касающиеся деятельности компании за рубежом. Непредставление документов служит основанием для «снятия» затрат и входного НДС, уплаченного на таможне.
Предпринимаются попытки информационной разведки, скажем, для того чтобы максимально глубоко проникнуть за эту «корпоративную вуаль».
Также бывают случаи сообщения в международных запросах в иностранные налоговые и финансовые органы недостоверной и порочащей компанию информации. Так, например, в запросе может быть указано, что филиал компании не представил документы (документы при этом не относятся к деятельности филиала) по запросу налоговой инспекции. Очевидно, что подобные случаи порождают необоснованно негативное отношение или ненужные вопросы уже к иностранному юридическому лицу со стороны иностранных налоговых органов по месту его нахождения.
1. Налоговая защита налогоплательщиков практически всегда строится только на материальном праве, то есть бухгалтеры, аудиторы, финансовые консультанты принимают решения, основываясь на нормах, в которых указано, в каких случаях налог платить надо, а в каких нет. К сожалению, вопросу доказательств и собственно процессу доказывания уделяется недостаточно внимания. Здесь важно знать ответы на следующие вопросы:
Отсутствие ответов на эти вопросы грозит заблуждением или предположением о том, что компания достаточно защищена в случае налоговой проверки.
При налоговой защите (налогом планировании) нельзя исходить просто из предположения, что вы законопослушные. Следует исходить из того, что информация, которую вы представляете проверяющим (или которая может быть запрошена), должна быть подтвержденаизбыточным количеством документов, чтобы у проверяющих (и впоследствии у суда) истолковать ее по-другому просто не было шансов. Только при таком подходе защита становится действенной.
2. Неоднократно наблюдаются случаи ошибочного толкования налоговой судебной практики. Казалось бы, русский язык все знают, справочные правовые системы «Гарант» и «Консультант», а также ресурс www.arbitr.ru известны. Но важно не только уметь читать по-русски, но и правильно применять судебную практику. Например, налогоплательщиком решается вопрос, возникнут ли обязательства по уплате НДС в той или иной ситуации в компании. В обоснование вывода ошибочно приводится судебная практика по возмещению НДС или по зачету, но не по начислению и взысканию, а именно по возмещению и возврату. Практика рассмотрения дел по разным категориям требований разная. Пожалуйста, учитывайте это.
3. Теперь в России налоговые схемы «стареют» в полтора раза быстрее. Если раньше жизненный цикл схемы составлял два-три года, то сейчас при упомянутом увеличенном количестве изменений – год, полтора. В восьми из десяти случаев при проведении налогового Due Diligence мы наблюдаем, что компания использует устаревшие схемы налоговой оптимизации. Это происходит по двум причинам: первая – нерешительность бенефициара изменять что-то в бизнесе; и вторая, банальная, – ненадлежащее информирование лиц, принимающих решение, о произошедших изменениях и запретах. Часто функция отслеживания и оценки изменений налогового законодательства просто не отнесена ни к одной из служб (отделов) налогоплательщика. В результате этот бизнес-процесс просто «выпадает» – «У семи нянек дитя без глаза».
Изменения в налоговой сфере привели к изменениям и в стратегии, и в тактике налоговой защиты.
Теперь активная защита по налоговым спорам проходит не в зале судебных заседаний, она осуществляется на стадии сопровождения налоговой проверки. Причем, еще раз обращаю внимание, не на стадии обжалования актов, решений в административном порядке, а именно на стадии сопровождения проверки, когда еще никакие акты не вынесены.
Налоговые проверки должны сопровождаться налоговыми адвокатами высокой квалификации (проверяющие лучше реагируют, когда видят «корочку»).
Налоговая защита действенна в суде в том случае, когда вы как налогоплательщик обжалуете любую ошибку (процессуальную и материальную) проверяющих. Попросил у вас проверяющий документ устно – жалуйтесь, поскольку это нарушение, запрос должен быть в письменной форме. Дали вами вам письменный запрос без обязательных реквизитов – жалуйтесь. И когда к концу проверки у вас набирается десяток, а то и полтора десятка подобных жалоб, две трети из которых, я вас уверяю, будут удовлетворены вышестоящим налоговым органом, потому что они очевидны, ваши возражения в суде будут более эффективны, и это значительно увеличивает эффект от административного обжалования налогового решения.
Чем больше вы сообщите вышестоящей налоговой инспекции о нарушениях нижестоящей, тем больше вероятность, что в отношении инспектора или начальника инспекции будут сделан оргвыводы: вплоть до увольнения.
Настоятельно рекомендую регулярно проводить подготовительную работу с персоналом по допросам. Сотрудники офиса панически боятся людей из власти. От слова «допрос» начинают трястись руки, человек путается в мыслях, забывает, что хотел сказать, говорит то, чего не было на самом деле. Очень важны как разъяснительная, подготовительная психологическая работа, так и сопровождение налогового адвоката.
Обратите внимание на своевременность проведения Due Diligence, хотя бы один раз в два-три года. Налоговые конструкции, которые были вам предложены и работали в свое время, уже устарели дважды. При первой же проверке придется платить за эти ошибки.
Обратите внимание и на такой важный фактор, как документирование бизнес-процессов. Проверьте, все ли бизнес-процессы, фактически существующие в вашей компании, оформлены в виде должностных инструкций, регламентов, положений и прочих документов.
Почему это важно? Потому что в десяти случаях из десяти это выручало налогоплательщика. Скажем, налоговый проверяющий задает вопрос: «Почему вы выбрали этого контрагента?». Вы показываете Положение о заключении договоров. В ответ на вопрос инспектора: «Почему вы установили в договоре такую цену?» представляете Положение об определении цен, если вопрос касается закупочной группы, – то Положение о закупочной группе, в котором регламентировано, какая закупка проводилась по конкурсу, какая без конкурса, какая через оценщика, и так далее.
Документирование бизнес-процессов как инструмент очень эффективен. Стоит дешево, в изготовлении прост и служит долго, как лопата или даже как лом, практически вечен.
Недавно на налоговом семинаре у меня и его участников возникла идея, как оформлять документы при наличии большого количества поставщиков или покупателей, – можно использовать электронную форму договора. Когда у вас есть форма договора на страничке сайта и первичная документация (это может быть заявка или предложение, счет-фактура, платежное поручение), в первичном документе дается ссылка на то, что сделка заключена на условиях договора, размещенного на вашем корпоративном сайте. Это является официальным юридическим доказательством, избавляет вас от тонн бумаги и облегчает жизнь генерального директора.
В общем, нужно проявлять бдительность. Козьма Прутков говорил: «Бди». Так вот, надо бдить, особенно сейчас, потому что известные политические процессы вынуждают налоговиков увеличивать планы по сбору средств. При этом надо помнить, что при надлежащей организации налоговой защиты, при надлежащем взаимодействии служб внутри компании такая защита работает. Такая технология налоговой защиты по одному из проектов, который вел аюридеческая фирма «Фокин и партнеры» вынудила проверяющих «снять» сто процентов доначисленных налогов, пеней и штрафов (510 миллионов рублей) с налогоплательщика на досудебной стадии, что подтверждает актуальность данных в статье рекомендаций.
1. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям : Федеральный закон от 28 июня 2013 года № 134-ФЗ.
2. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации : Федеральный закон от 23 июля 2013 года № 248-ФЗ : в редакции Федерального закона от 2 апреля 2014 года.
3. О признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации : проект федерального закона № 357559-6.
4. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Ф