Юридические услуги для бизнеса
С 01.11.2008 в столице XXII Олимпийских и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. — г. Сочи — должно было начаться изъятие частных участков для строительства на их месте олимпийских объектов. Особый порядок изъятия и его налоговые аспекты заслуживают пристального внимания. Некоторые из выявленных проблем затронут собственников земельных участков и в других регионах, где ожидается изъятие земли в связи с масштабными государственными проектами.
Порядок изъятия земель
Земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа (ст. 279 Гражданского кодекса РФ).
С собственником изымаемого земельного участка заключают соглашение о выкупе земельного участка. Оно должно содержать обязательство выплатить такому лицу выкупную цену (т. е. плату за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд), а также сроки и другие условия выкупа.
Выкупная цена складывается из рыночной стоимости земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также из сумм всех убытков, причиненных собственнику, в том числе упущенной выгоды.
Для строительства олимпийских объектов Федеральный закон от 01.12.2007 № 310-ФЗ[1] (далее — Закон № 310-ФЗ) установил особую процедуру изъятия земельных участков.
Так, например, размер выкупной цены и размер подлежащих возмещению убытков не могут превышать размеры, определенные оценщиком по договору с администрацией Краснодарского края и госкорпорацией «Олимпстрой» (ч. 26 ст. 15 Закона № 310-ФЗ). Кроме того, Минэкономразвития России разработало и утвердило[2] федеральные стандарты оценки, которые позволяют обосновать любую, даже самую смехотворную, сумму возмещения.
Помимо описанных в Законе № 310-ФЗ есть и другие особенности изъятия земель, связанные с упрощением и ускорением процедуры изъятия. Поэтому собственникам земельных участков в Краснодарском крае стоит запастись терпением: процесс изъятия земель будет проходить быстро, а вот получение достойной компенсации, скорее всего, затянется надолго.
Налоговый аспект изъятия земель
После завершения всех процедур, связанных с выкупом земельных участков для государственных нужд, бывший собственник столкнется еще с одной проблемой. Как отразить в налоговом учете полученные за земельный участок денежные средства? Будут ли эти поступления облагаться налогом на прибыль организации?
Сначала рассмотрим те налоговые последствия, которые могут возникнуть и в других случаях изъятия земель. Например, эта тема чрезвычайно актуальна и для Московской области. На территории области планируется построить Центральную кольцевую автодорогу, что неминуемо потребует изъятия земельных участков у частных собственников.
Если рассуждать логически и основываться на положениях п. 2 ст. 281 ГК РФ, то выкупная цена носит компенсационный характер. Иными словами, на эти деньги бывший собственник должен иметь возможность купить себе новый участок, тождественный тому, который у него был. Плюс к этому выкупная цена должна покрывать убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка. Однако налоговые и финансовые органы считают по-другому.
Позиция инспекций: доход возникает
Так, специалисты Минфина России в Письме от 03.02.2006 № 03-03-04/1/85 указывают, что в ст. 251 НК РФ содержится перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Перечень доходов исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит. Средства, полученные в качестве платы за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), возникшего при изъятии земельных участков для государственных или муниципальных нужд, по существу не соответствуют ни одному из видов доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.
На основании этого делается вывод о том, что выкупную цену для целей налогообложения следует рассматривать как внереализационный доход, который подлежит обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.
Такого же мнения придерживаются и специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 28.03.2007 № 20-12/031917.
Интересно сравнить эту позицию с той, которую компетентные ведомства высказывают относительно изъятия для государственных или муниципальных нужд имущества физического лица. По мнению Минфина России, выкупная цена, уплачиваемая в рамках соглашения о выкупе с собственником имущества, является доходом налогоплательщика от продажи имущества[3]. Получается, что если имущество изъяли у физического лица, то это была реализация, а если у юридического, то оно получило внереализационный доход. Такая позиция выглядит непоследовательной, с явным перекосом в сторону фискальной направленности Минфина России.
С бытовой точки зрения описанные выше требования представляются несправедливыми. Сначала государство требует от организации-собственника продать понравившейся участок. Получить за него реальную рыночную стоимость будет довольно сложно даже в судебном порядке. После продажи участка за согласованную сумму, более или менее устраивающую собственника, государство снова приходит к нему с требованием заплатить 24% с полученной выкупной цены.
По нашему мнению, такая позиция не соответствует основным принципам налогового законодательства по следующим причинам.
Согласно ст. 247 НК РФ, налогом на прибыль облагаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, т. е. прибыль организации.
Доходы в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ бывают двух видов: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником (или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу) штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Именно на это положение ссылаются налоговые инспекции при проведении проверок как на основание отнесения выкупной цены к внереализационным доходам.
Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в ст. 271 НК РФ. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Для внереализационных доходов (в виде санкций за нарушение обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков) датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Аналогично в главе 25 НК РФ урегулирован вопрос об учете должником соответствующих сумм санкций во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, дата и основания для отражения в учете внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.
Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов определяет ст. 317 НК РФ. Она указывает, что при методе начисления налогоплательщики отражают причитающиеся суммы внереализационных доходов (в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба) в соответствии с условиями договоров. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
В рассматриваемом нами случае имеет место прекращение права собственности на земельный участок при его изъятии для государственных или муниципальных нужд. Возмещение убытков в данном случае происходит в результате прекращения права собственности по специальным основаниям и не зависит от воли собственника земли. Заключению договора о выкупе земельного участка предшествуют специальные акты соответствующего органа государственной власти или местного самоуправления. Таким образом, при подписании такого договора не действует принцип равенства сторон по сделке, а потому не могут применяться положения п. 3 ст. 250 НК РФ, которые предусматривают уплату налога с внереализационных доходов при договорных отношениях. При этом нет и судебного решения, которое устанавливало бы обязанность по уплате соответствующей компенсации.
Поэтому денежные средства, получаемые организацией в виде компенсации убытков (в том числе упущенной выгоды), на основании п. 3 ст. 250 и ст. 317 НК РФ не должны учитываться в качестве внереализационного дохода при расчете налога на прибыль.
Позиция судов: дохода нет
Судебная практика по данному вопросу существует лишь в Северо-Западном округе и касается споров с налоговыми органами при изъятии земель для строительства объездного полукольца вокруг г. Санкт-Петербурга.
ФАС Северо-Западного округа 24.01.2005 вынес постановление по делу № А56-47462/03, в котором поддержал позицию налогового органа. Однако затем судебная практика кардинально поменялась.
В постановлении от 15.01.2007 по делу № А56-11621/2006 ФАС Северо-Западного округа удовлетворил требования налогоплательщика и признал позицию налоговой инспекции неверной. Примечательно, что в этом судебном акте дана правовая оценка ссылке налоговой инспекции на упоминавшееся выше Письмо Минфина России от 03.02.2006 № 03-03-04/1/85. Судьи указали, что данный документ не относится к законодательным актам о налогах и сборах и, кроме того, фактически дополняет положения п. 3 ст. 250 НК РФ. Поэтому ссылка на него судом не была принята.
В постановлении от 12.11.2007 № А56-38300/2006 ФАС Северо-Западного округа опять встал на сторону налогоплательщика. Причем в данном процессе оспаривалось решение налогового органа, которым налогоплательщику была доначислена недоимка не только по налогу на прибыль, но и по НДС. Налоговые инспекторы, проводившие выездную проверку налогоплательщика, посчитали, что при исчислении налога на прибыль организаций компенсацию за выкуп земельного участка необходимо квалифицировать как внереализационный доход, а при исчислении НДС — как оплату за реализацию. На явную непоследовательность данной позиции было указано налоговой инспекции, представитель которой в суде не смог дать пояснений относительно таких разночтений. Поэтому абсолютно обоснованным выглядит вывод суда о том, что реализация товаров в данном случае отсутствует, а следовательно, отсутствует объект обложения НДС.
Именно позиция судов, изложенная в постановлениях 2007 года, видится нам соответствующей основным принципам налогового законодательства.
«Олимпийские» особенности налоговых споров
На основании анализа правоприменительной практики федеральных арбитражных судов округов Д. М. Щекин делает вывод, что «к числу наиболее «благосклонных» к фискальным интересам государства и, соответственно, наименее «лояльных» к интересам налогоплательщиков следует отнести ФАС Дальневосточного округа и ФАС Северо-Кавказского округа. Конечно, разрешение конкретного дела зависит от многих факторов, таких как фактические обстоятельства дела, качество правовой защиты налогоплательщика и т. д., однако общий настрой правоприменительной практики того или иного суда играет далеко не последнюю роль»[4].
Краснодарский край относится именно к Северо-Кавказскому арбитражному округу. На основании приведенного выше обстоятельства налогоплательщикам, у которых изымают земли под строительство олимпийских объектов, необходимо предельно внимательно отнестись к отражению полученной компенсации за изъятое имущество и оформлению гражданско-правовых документов.
Как утверждают чиновники в преддверии начала изъятия земель, выкупная цена «будет рыночной, но не спекулятивной»[5]. Определить рыночную стоимость земельных участков в г. Сочи в настоящее время довольно затруднительно, поскольку из-за предстоящих Олимпийских игр цены на земельные участки подскочили. Поэтому сложно судить, где пределы «рыночности» и «спекулятивности» цен. Ввиду сложности определения рыночных цен на изымаемые участки и субъективности подобных оценок, по нашему мнению, возможны следующие особенности налогообложения изымаемых земель.
При осуществлении налогового контроля спорные ситуации с налоговыми органами могут возникать, даже если налогоплательщики будут добровольно отражать выкупную цену в качестве внереализационного дохода. Такие споры возникнут именно из-за цены сделки.
Ведь если у налогоплательщика изъяли земельный участок, который стоит, условно говоря, 100 руб., причем выкупная цена составила 1 руб., то налоговые органы на основании ст. 40 НК РФ могут потребовать у налогоплательщика уплатить налоги со 100 руб. Выкупающая сторона в данном случае получает экономическую выгоду в виде экономии денежных средств. Поэтому налоговые органы могут потребовать у выкупающей стороны заплатить налоги с этой выгоды.
Может иметь место и обратная ситуация: выкупная цена составляет 100 руб., а реальная стоимость земельного участка — 1 руб. В данном случае лицо, которое от имени Российской Федерации изымает земельный участок, относит на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, 100 руб., а налоговые органы при проведении проверки уменьшат расходы изымающей организации до 1 руб.
Выкупать земельные участки для олимпийских нужд будет Государственная корпорация «Олимпстрой» — юридическое лицо, созданное Российской Федерацией. Даже при таком учредителе налоговые органы в складывающейся ситуации вполне могут предъявить претензии к данной организации.
Согласно ст. 40 НК РФ, для определения рыночных цен налоговая инспекция может использовать три метода: определение цены на основании информации из официальных источников, метод последующей реализации и затратный метод.
На основании ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания при оспаривании решений налоговых органов возлагается на орган, который принял этот акт. Налоговые органы зачастую оказываются не в состоянии доказать в суде, что цена сделки отклонялась от рыночной более чем на 20% и что рыночную цену они определили в соответствии с указанными в НК РФ методами.
Так, например, Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.01.2005 № 11583/04 подчеркнул, что при определении рыночной цены налоговые инспекторы могут использовать три указанных метода последовательно. В противном случае решение налогового органа о доначислении налоговой обязанности незаконно.
По данной категории споров наибольшее количество противоречий вызывает вопрос, какие источники о рыночных ценах считать официальными. Анализ арбитражной практики позволяет сделать следующие выводы:
1. Нельзя определить рыночную цену на основании сведений, представленных другой коммерческой организацией (постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2008 по делу № А65-23392/07).
2. Нельзя определить рыночную цену на основании экспертного заключения Торгово-промышленной палаты (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2008 № Ф08-2235/2008).
3. Инспекторы не вправе сделать вывод о несоответствии цен фирмы рыночным, воспользовавшись информацией, предоставленной налоговыми органами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2008 по делу № А05-9181/2007).
4. Нельзя считать рыночной ценой товара его инвентаризационную стоимость (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2008 № Ф08-3244/2004-1253А).
Поэтому в спорах с налоговыми органами по данной категории дел у налогоплательщиков существуют довольно высокие шансы отстоять свои интересы.
Выводы
Вследствие мирового финансового кризиса и значительного снижения цены на нефть ФНС России усиливает контроль за пополнением бюджета Российской Федерации. Так, в частности, в структуре налогового ведомства создаются специальные «ситуационные центры». Их деятельность будет направлена на принятие решений при возникновении ситуаций, имеющих значительные последствия для исполнения доходной части бюджета РФ и влияющих на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков.
Представляется, что требования об уплате налогов с выкупной цены не обойдут и налогоплательщиков – собственников изымаемых земельных участков. А потому им стоит уделить особое внимание разработке аргументов для отстаивания своей позиции во взаимоотношениях с налоговыми органами.
Статья опубликована в журнале «Налоговые споры: теория и практика», № 1, 2009г.
[1] Федеральный закон от 01.12.2007 № 310-ФЗ «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
[2] Приказы Минэкономразвития России от 20.07.2007 № 254, 255, 256.
[3] Письмо Минфина России от 24.08.2007 № 03-04-05-01/281.
[4] Щекин. Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права // Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007.
[5] См., например, сообщение агентства РИА Новости от 31.10.2008 «Выкуп земель в Сочи начинается 1 ноября, несмотря на протесты жителей» на сайте http://www.rian.ru
Владимир Маратович ФОКИН,
адвокат, управляющий партнер юридической фирмы «Фокин и партнеры», кандидат юридических наук
Антон Валерьевич СТЕПАНОВ,
юрисконсульт юридической фирмы «Фокин и Партнеры» (г. Москва)