Юридические услуги для бизнеса
Суммы уплаченного НДС уменьшают суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет - это известно всем. И чем больше сумма «входящего» НДС, тем лучше - меньше платить налога и если «входящий» НДС превышает «исходящий», то сумма разницы подлежит возврату из бюджета (п.2 ст.173 НК РФ).
Однако, большой входящий НДС не для всех бывает выгоден. Например, он не выгоден для производителя-экспортера.
1. Почему происходит неоправданное завышение налоговых обязательств по НДС?
Согласно ст.166 НК РФ, сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
Согласно п.9 ст.164 НК РФ, документы, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то указанные операции подлежат налогообложению по соответствующим ставкам (10% или 18% ).
Впоследствии, если налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.
Согласно ст. 176 НК РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи в трехмесячный срок на основании отдельной налоговой декларации.
Однако, согласно п.3 ст.173 НК РФ вычет сумм «входящего» НДС в отношении операций по реализации на экспорт товаров (работ, услуг), производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Налоговый кодекс не устанавливает специального порядка исчисления «входящего» НДС, относящегося к экспортируемым товарам (работам, услугам), поэтому предприятия, не ведущие раздельный учет НДС (это практически невозможно, если предприятию не известно заранее, какая часть его продукции пойдет на внутренний рынок, а какая на экспорт) учитывают «входящий» НДС при закупке сырья «котловым» способом (т.е. все принимают к зачету), а при определении «входящего» НДС по экспорту используют простую пропорцию, где экспортный «входящий» НДС рассчитывается как произведение экспортной выручки и общего «входящего» НДС деленное на общую выручку (НДС вх эксп = (В эксп Х НДС вх общ)/В общ). Судебная практика неоднократно подтверждала правомерность такого способа расчета налогоплательщиком-производителем.
То есть, используется по аналогии порядок расчета НДС в случае осуществления операций, не облагаемых НДС, приведенный в п.4 ст.170 НК РФ, когда пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
Соответственно, если «входящий» НДС велик, например, вследствие масштабной закупки сырья, запчастей, ремонта основных средств и т.д., то предприятие вынужденно в момент отгрузки экспортной продукции пропорционально «восстановить», т.е. убрать из сумм возмещаемого НДС сумму, которая может значительно превышать «входящий» НДС по экспортированным товарам (работам, услугам), по сравнению с тем, если бы велся раздельный учет.
Очевидно, что в сложившейся правоприменительной практике возмещения экспортного НДС, налогоплательщик, даже представивший в налоговый орган все документы, предусмотренные НК, сможет возместить «пропорционально» рассчитанный экспортный НДС не менее, чем через 9-10 месяцев, после прохождения всех трех инстанций арбитражного суда. Такая ситуация означает, что налогоплательщик добровольно и беспроцентно (проценты начисляются только на сумму, подлежащую возврату) кредитует бюджет на сумму разницы между пропорционально рассчитанным «входящим» НДС и «действительным входящим» НДС, который относится к экспортной продукции.
2. Возможна ли альтернатива?
Возможен ли альтернативный вариант расчета экспортного НДС без применения раздельного учета, принимая во внимание, что Налоговый кодекс не содержит обязательного порядка?
Одними из возможных вариантов решения обозначенного вопроса может быть использование «ограничителя» при расчете пропорции или применение 18% ставки.
Теоретическая возможность применения альтернативных методов расчета вытекает из следующего.
Принцип экономической обоснованности налога закреплен в п.3 ст.3 НК РФ, что будет означать, что «входящий» НДС всегда будет меньше «исходящего» (при условии реализации продукции не ниже себестоимости). Причина заключается в том, что в состав расходов, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг), в том числе включаются расходы, не облагаемые НДС (например, зарплата, услуги лиц, не являющихся плательщиками НДС, закупленные товары, не облагаемые НДС и т.д).
Кроме того, согласно п.9 ст.165 НК РФ если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), экспортные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов. Однако если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.
Таким образом, сам Налоговый кодекс ограничивает налоговые обязательства плательщика ставкой НДС по реализованным товарам (работам, услугам).
В результате возникает парадоксальная ситуация:
- если налогоплательщик будет стараться подтвердить применение нулевой ставки, возмещение (зачет) он получит не ранее, чем через год после всех судебных процедур. При этом он будет кредитовать бюджет на сумму, большую, если бы он просто начислил НДС с реализации экспортного товара (18%),
- если же он не будет подтверждать экспорт, то в строгом соответствии с НК РФ через 180 дней он начислит НДС 18%, применив зачет, превышающий сумму начисления, и уже с этой позиции требуя возврата излишне уплаченного налога.
Поскольку прямых ограничений в Налоговом кодексе не содержится, и более того, все сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика в данной ситуации, по нашему мнению, возможно применение в момент отгрузки экспортной продукции:
А) расчета пропорции восстанавливаемого «входящего» НДС, ограниченного 18% от суммы реализации экспортной продукции. Такое ограничение, на наш взгляд, может быть закреплено в учетной политике предприятия.
Б) классического начисления НДС на сумму реализации экспортной продукции, с применением зачета уплаченного НДС, так же как и при исчислении НДС при реализации на внутренний рынок.
Безусловно, приведенные варианты расчета НДС отличаются от общераспространенной практики и определенный риск возникновения претензий со стороны налоговых органов всегда есть. Однако, с учетом того, что прямых запретов НК РФ не содержит, вышеуказанные основания в случае судебного спора с проверяющими позволяют рассчитывать на положительный исход дела.