Юридические услуги для бизнеса
Не секрет, что таможенное оформление часто влияет на возможность применения нулевой ставки НДС при экспорте товара. Участники экспорта вынуждены прибегать к способу таможенного оформления товаров даже неудобному для себя, с тем, что бы удовлетворить запросы (иногда завышенные) налогового органа к оформлению подтверждающих экспорт документов. В самом начале 2003 года этот хрупкий баланс был нарушен.
06 ноября 2002 года Государственный таможенный комитет России издал Приказ №1175 "О местах таможенного оформления товаров" (далее - Приказ).
Приказ был опубликован в Российской газете от 04.12.02 (№230) и вступил в силу 04 января 2003 года. Сообщение о вступлении Приказа было дополнительно доведено ГТК России отдельным Приказом №14-10/2161 "О вступлении в силу нормативных правовых актов ГТК России".
Принятый Приказ, казалось бы, внося определенные изменения только в порядок таможенного оформления товаров, затрагивает, тем не менее, и налоговые интересы налогоплательщиков, которые осуществляют транспортировку грузов насыпью, наливом и навалом.
Какие же последствия для налогоплательщика повлекло появление этого Приказа?
Приказ утверждает Положение о местах таможенного оформления товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации (далее - Положение).
При этом Приказ признал утратившим силу, в том числе, приказ ГТК России от 01.07.96 №416 "О местах таможенного оформления товаров". Отмененный приказ ГТК России от 01.07.96 №416 предусматривал, что "таможенное оформление товаров, вывозимых из Российской Федерации морским или речным транспортом насыпью, наливом и навалом в соответствии с таможенным режимом экспорта, по желанию российского лица, являющегося стороной внешнеторгового договора, производить в таможенном органе, в регионе деятельности которого находится морской или речной порт, если товары выгружаются в порту с целью последующей погрузки на судно, на котором такие товары будут фактически пересекать таможенную границу Российской Федерации" (п.1 Приказа №416). Решение о производстве таможенного оформления товаров в пограничной таможне принималось начальником пограничной таможни или лицом, его замещающим, без согласования с таможней, в регионе деятельности которой находится отправитель товаров по письменному заявлению экспортера (п.2 Приказа №416).
Новое Положение (утв. Комментируемым Приказом ГТК России №1175) изменило порядок определения мест таможенного оформления товаров, вывозимых, в том числе, морским или водным транспортом. Положение прямо указывает, что таможенное оформление товаров, перевозимых насыпью, наливом и навалом, вывозимых через морские (речные) порты, производит таможенный пост или отдел таможенного оформления и таможенного контроля, расположенный в месте вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации в международном морском (речном) порту. (п.17 Положения) Исключение из этого правила может быть установлено только нормативным правовым актом ГТК России.
Это означает, что российские перевозчики, участвующие в транспортной цепочке до международного порта вывоза товара на экспорт, будут его транспортировать без таможенного оформления.
На наш взгляд, такое изменение места таможенного оформления прямо затрагивает вопрос о применении нулевой ставки НДС в отношении услуг перевозчиков, перевозящих экспортные грузы судами насыпью, наливом и навалом.
С учетом положений ст.164 НК РФ, устанавливающей случаи применения нулевой ставки НДС, следует отметить следующее.
Налогообложение по нулевой ставке производится при реализации "работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров), вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ" (пп.1 п.1 ст.164 НК РФ).
Положение указанного подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги) (пп.2 п.1 ст.164 НК РФ).
При буквальном понимании приведенных норм НК РФ можно сделать вывод о том, что нулевая ставка НДС может быть применена только к работам и услугам, осуществляемым в отношении товара, уже вывезенного за пределы Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. Тогда "нулевая" ставка НДС могла бы применяться к услугам только морского перевозчика, на судне которого товар пересекает границу России и если такой перевозчик является российской компанией. Однако, по нашему мнению, фраза абзаца 2 пп.2 п.1 ст.164 НК РФ "…экспортируемых за пределы территории РФ…" все-таки дает основания толковать, что транспортировка осуществляется на территории России.
В то же время об "экспортировании" товара с учетом ст.97 Таможенного кодекса РФ можно говорить, в строгом смысле слова, только после его таможенного оформления. Согласно этой статье экспорт товаров - таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.
МНС России в своих письмах понимает это именно так (в частности, в Письме от 17 апреля 2002г. №ШБ-6-14/485) со ссылкой на судебное решение по отдельному делу.
Очевидно, что подобное толкование нормы НК РФ, а также место таможенного оформления, установленное Приказом, ставят под вопрос применение нулевой ставки НДС перевозчиком по услугам перевозки товара, еще не прошедшего таможенное оформление и не помещенного под таможенный режим экспорта. Так же очевидно, что налоговый орган будет стремиться толковать спорную норму Налогового кодекса РФ не в пользу налогоплательщика (перевозчика).
Поскольку до настоящего времени официальных разъяснений по этому поводу нет, к перевозкам "незатаможенного" товара следует применять ставку НДС 20%. Применение нулевой ставки НДС в этой ситуации рискованно.
Вместе с тем, у налогоплательщика остается возможность добиться определенности в вопросе размера ставки путем процедур, предоставленных ему законом.
А) Обратиться в налоговый орган с официальным запросом за разъяснением порядка применения нулевой ставки НДС по услугам перевозки товара, не помещенного под таможенный режим экспорта. Согласно п.2 ст.111 НК РФ наличие положительных письменных разъяснений налогового органа исключит возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. К сожалению, из практики следует, что положительные для налогоплательщика ответы налоговые органы дают крайне неохотно.
Б) Использовать судебное решение как прецедент, а именно: применить нулевую ставку НДС по небольшому объему перевозок "незатаможенного" товара, продекларировать услугу в налоговой декларации по НДС и подать заявление о возмещении налога. В случае возражений ИМНС обжаловать их в суде. Данный вариант имеет целью получить официальное мнение судебного органа с учетом конкретных обстоятельств между конкретными сторонами и использовать его в будущем в случае возникновения спора с налоговым органом. Понятно, что этот вариант можно будет использовать, только если удастся оперативно спровоцировать налоговый орган на спор.
Возникает вопрос, а стоит ли беспокоиться всего лишь из-за изменения порядка таможенного оформления? Стоит. По сути, мы имеем дело здесь с "непрямым" налоговым регулированием, то есть изменение налоговых обязательств налогоплательщика вызвано не актом законодательства о налогах и сборах, а иным актом (в данном случае Приказом ГТК России, прямо налоги не затрагивающим).
История России имеет немало печальных примеров "неосторожного" налогового регулирования. Так, в середине 90-х годов прошлого века произошло незначительное увеличение ставки акциза на алкогольную продукцию (с 85 до 90%). Тем, не менее, последствия оказались весьма масштабными. Резко увеличилась цена на все сорта отечественной алкогольной продукции. Поскольку покупательская способность осталась на прежнем уровне, произошел спад спроса, что вызвало затоваривание магазинов, уменьшение объемов, а иногда и остановку производства алкогольной продукции. Образовавшийся "разрыв" немедленно заполнился дешевой и низкокачественной алкогольной продукцией зарубежного производства. В итоге объем налоговых поступлений от акцизов сильно снизился (вместо ожидаемого повышения), снизились и объемы поступлений от налога на прибыль с производителей алкогольной продукции, денежные средства стали выводиться из страны для закупки иностранной алкогольной продукции. Это заставило снизить ставку акциза до прежнего уровня. Государство понесло колоссальные потери в экономической, финансовой и социальных сферах.
Последствия "вынужденной" уплаты НДС в рассмотренном случае будут сходными. НДС, как и акциз, налог косвенный и его бремя перекладывается на покупателя. Но так происходит только в теории.
Российский экспортер формально может зачесть НДС, уплаченный российскому перевозчику, однако по сложившейся практике возврата экспортного НДС сделать это он сможет не ранее чем через год. А это означает отвлечение оборотных средств.
Иностранный экспортер НДС по таким перевозкам не сможет зачесть никогда. Для него это будет просто цена, увеличенная на 20%. Практика уже давно опровергла классические теории переложения косвенных налогов. Покупательская способность и цены конкурентов препятствуют усилиям продавца полностью переложить на покупателя бремя косвенного налога. Под угрозой потери клиента, продавец вынужден снижать цену услуги. По сути, НДС, уплаченный иностранным грузоотправителем при оплате перевозки, входит в стоимость нефти, продаваемой за рубежом. И в этом случае вышеописанные эффекты косвенного налога проявятся, и пострадают все: перевозчик и грузоотправитель, недополучившие прибыль, и государство, недополучившее налоги.