Юридические услуги для бизнеса
Наверно ни одна тема не служила столь частой причиной острых споров налоговых специалистов, как вопрос об уголовной ответственности за налоговые преступления. Конечно, необходимость такой ответственности не оспаривается, но законодатель, установив в самом строгом законе страны такую ответственность, к сожалению, допустил возможность для неоднозначного толкования формулировки. Речь идет о статьях 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов.
Впервые, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов на территории постсоветской России была введена Уголовным кодексом в 1999 году. До этого уголовным преступлением считалось только сокрытие объекта налогообложения. В первоначальной редакции НК наказуемым была только неуплата налога, совершенная четко указанными в законе способами - путем включения в бухгалтерский документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения. При этом ответственность наступала только при уклонении от уплаты налога в крупном размере, т.е. когда сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.
Федеральный закон от 25 июня 1998 г. №92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", принятый еще до вступления НК в силу, сильно изменил ситуацию. Формулировки составов статей 198 и 199 были существенным образом изменены и в этой редакции существуют по сей день.
На наш взгляд, таких изменений было три.
Во-первых, состав статей был прямо распространен и на неуплату страховых взносов, что является вполне логичным, поскольку страховые взносы также как и налоги являются обязательным к уплате платежом.
Во-вторых, в качестве квалифицирующего, помимо совершения преступления группой лиц по сговору, а также неуплаты ранее судимым по ст.ст.194 и 198 УК РФ лицом, был добавлен такой признак как совершение преступления в особо крупном размере (пяти тысяч МРОТ). С учетом размера МРОТ большинство случаев неуплаты налога стали рассматриваться, как совершенные в "особо крупном размере".
Но самым спорным изменением явилось добавление к числу способов неуплаты налога "иного способа". Понятно, что подобная "нечеткость" в формулировке диспозиции уголовной нормы вызвала ее неоднозначное толкование и послужила основой для "массового применения".
27 мая 2003 года Конституционный Суд Российской Федерации принял Постановление, которое можно смело назвать историческим. Документ содержит несколько моментов, на которые хотелось бы обратить внимание.
1. Конституционный Суд еще раз перечислил основные принципы налогообложения:
Конституционным Судом дано системное толкование принципа всеобщности и обязательности налогообложения. Указано, что правовое регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Т.е. определение обязанности налогоплательщика не должно основываться лишь на ст.57 Конституции РФ, но должно также исходить из:
Это означает, что право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а жестко ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина, провозглашенными Основным законом государства - Конституцией.
2. Конституционный Суд подтвердил правомерность налогового планирования и указал на связь планирования и налоговой обязанности: если законом предусмотрены льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие тому или иному налогоплательщику снизить сумму налоговых платежей, то обязанность платить налог следует считать установленной по отношению к такому налогоплательщику лишь в той части, на которую налоговые льготы не распространяются. Соответственно, делает вывод Конституционный Суд, только в этой части на налогоплательщика может быть возложена ответственность за уклонение от уплаты установленного налога.
На основе этого разрублен еще один "гордиев узел" в споре налогоплательщика с правоохранительными органами. КС прямо указал, что налогоплательщик вправе осуществлять действия, которые хотя и имеют своим следствием неуплату либо уменьшение суммы налога, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных налогоплательщиком форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального размера платежа. Устанавливать (читай - применять) в таких случаях уголовную ответственность недопустимо.
3. КС существенным образом ограничил свободу усмотрения при толковании "уклонения от уплаты налога иным способом", поскольку это нарушает принцип равенства и принцип верховенства закона.
Важно, что КС еще раз напомнил правоприменителю на необходимость системного понимания правовых понятий, т.е. понимания не только из самого текста закона и используемых формулировок (в данном случае "иной способ"), но и с учетом их места в системе других норм права.
Особо указано, что отсутствие в статье 199 УК РФ перечня конкретных способов уклонения от уплаты законно установленных налогов не дает правоприменителю оснований для произвольного привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности.
Так, обязательным признаком налогового правонарушения является вина, которая исходя из ст.110 НК РФ может выражаться в форме умысла или неосторожности. Основанием же уголовной ответственности может быть только совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления (ст.8 УК РФ), а вина, как элемент состава, обязательно должна быть установлена судом. Уголовным кодексом РФ (ч.2 ст.5) прямо закреплен запрет объективного вменения, т.е. привлечение к уголовной ответственности за невиновное причинение вреда. Для налоговых отношений, указал КС, невиновное причинение вреда выражается в неуплате налога в результате невиновного поведения.
На основе этого КС РФ, фактически, "расшифровал" состав ст.199 УК РФ - преступным является "только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание уплаты налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил".
Из этого официального понятия налогового преступления вытекает обязанность органов, осуществляющих уголовное преследование:
Чрезвычайно важно, что КС РФ провел различие между формами вины по налоговому и уголовному законодательству. С учетом наличия в диспозиции ст. 199 УК РФ (равно как и ст.198) термина "уклонение" сделан вывод о том, что обязательным элементом состава этого преступления является вина в форме прямого умысла, который направлен непосредственно на уклонение от уплаты налогов. Согласно ч.2 ст.25 УК РФ прямой умысел означает, что лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.
Соответственно, исходя из той же ст.73 УПК РФ уголовная ответственность не может быть применена, если будут установлены (а они должны быть установлены) обстоятельства, исключающие привлечение к уголовной ответственности. С учетом п.5 ч.1 ст.73 УПК РФ и ст.111 НК РФ такими обстоятельствами могут быть, например:
И, наконец, КС еще раз подтвердил правомерность налогового планирования, но уже в привязке к уголовной ответственности: налогоплательщик не может быть привлечен к уголовной ответственности в случаях, когда он использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности.
Таким образом, с учетом выявленного КС РФ конституционно-правового смысла положений статьи 199 УК РФ уголовная ответственность установлена только за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил.
Рассмотренное мнение Конституционного Суда РФ о смысле положений статьи 199 УК РФ в силу ст.6 Федерального конституционного закона "О Конституционном суде Российской Федерации" является общеобязательным и исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике. Более того, КС РФ в конце мотивировочной части Постановления прямо указал, что правоприменители, в том числе суды общей юрисдикции, при разрешении конкретных дел об уклонении от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, не вправе придавать смыслу ст. 199 какое-либо иное значение, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленном в указанном Постановлении КС РФ №9-П.
И хотя рассмотренное Постановление КС РФ №9-П вынесено в отношении ст.199 УК РФ, его выводы, по нашему мнению, в полной мере должны распространяться и на ст.198 УК РФ.
Вопрос можно было бы считать в определенной степени разрешенным, но 24 апреля 2003 года в первом чтении Государственной Думой был принят проект закона, внесенного Президентом РФ, о внесении изменений и дополнений в УК РФ (в части гуманизации уголовно-правовых норм). Данным законопроектом затрагивается, в том числе, и обсуждаемая статья 199 УК РФ.
Законопроект излагает статьи в новой редакции. Согласно проекту наказуемым будет "уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенные крупном размере..". Такой же состав предлагается и в случае неуплаты налогов физическим лицом.
Формулировка ст.199 УК РФ, предлагаемая проектом, требует отдельного глубокого анализа. Но сразу можно отметить, что в проекте сделана попытка решить не менее важную проблему, чем "иной способ" - изменилась формула определения "крупного размера" неуплаты, с которого, собственно, и начинается уголовное преступление.
Согласно проекту, крупным размером (для организаций) признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает десять процентов от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. Особо крупным размером будет признаваться сумма, составляющая более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает двадцать процентов от подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Можно также отметить, что санкции за уклонение от уплаты налогов существенно смягчены. Так, срок максимальный срок запрета занимать определенную должность или заниматься определенной деятельностью снижен с пяти до трех лет, максимальный срок лишения свободы снижен в два раза - с четырех до двух лет. Но в то же время появилась новая санкция - штраф. Его величина составляет от ста до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет.
Из числа отягчающих признаков исключена повторность совершения преступления, а также совершение преступления ранее судимым по ст.194, 198 УК РФ лицом. Размеры санкций за совершение преступления с отягчающими обстоятельствами также снижены: максимальный срок лишения свободы снижен на один год - с семи до шести лет, а вот нижняя планка повышена с двух до трех лет. А вот штраф будет существенно больше - от двухсот тысяч до пятисот тысяч, в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года трех лет.
Помимо вышеуказанного "смягчения" проект формулирует в новой статье под номером 199.1 новый состав преступления, которого в действующем УК РФ нет - неисполнение обязанностей налогового агента. Наказуемым будет "неисполнение в личных интересах или интересах иных лиц обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере". Санкции для агентов будут немного ниже, чем для налогоплательщика. Крупный и особо крупный размер неуплаты будет определяться также как и для налогоплательщика.
Установление уголовной ответственности для налоговых агентов является логическим продолжением налоговой ответственности, введенной для агентов Налоговым кодексом РФ.