Юридические услуги для бизнеса
Московский земельный налог всегда вызывал множество споров и обсуждений. Но в последнее время с этой проблемой пришлось столкнуться и арендаторам нежилых помещений.
Крупная московская торговая сеть, арендующая помещения под торговые точки, была удивлена исходом налоговой проверки, по результатам которой ей был вменен земельный налог за последние три года, начислена пеня и наложен штраф за неуплату и за непредоставление деклараций.
По итогам двух инстанций, суд поддержал налогоплательщика и признал, что арендатор не является плательщиком земельного налога.
Аргументы "за" и "против", которые были использованы при доказывании каждой стороной, на наш взгляд, пригодятся другим арендаторам при доказывании своего права не платить земельный налог.
Аргументы против арендатора, использованные ИМНС
Основу для рассуждений проверяющих составили нормы ст. 37 Земельного кодекса РСФСР, ч.2 ст.652 ГК РФ о том, что если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения также право пользования соответствующей частью земельного участка под зданием.
Поскольку о правах на земельные участки в договорах аренды, как правило, не делается специальной оговорки, то проверяющие сделали вывод о том, что предприятие является "пользователем" земельных участков, занятых арендованными нежилыми помещениями.
Далее проверяющие сослались на Закон РСФСР о плате за землю (ст.1) и московский закон об основах платного землепользования (ст.4, ст.7), которые устанавливают принцип платности землепользования и определяют в числе плательщиков земельного налога - землепользователей.
Не смутило проверяющих и то, что согласно ст.15 Закона РСФСР о плате за землю основанием для вменения земельного налога является специальный документ, удостоверяющий право собственности владения и пользования (аренды) земельным участком. В качестве таких документов были названы сами договоры аренды нежилых помещений, а отсутствие у предприятия зарегистрированных в установленном порядке документов в отношении земельных участков не является основанием для освобождения от налога, утверждали проверяющие, ссылаясь в подтверждение на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 №7486.
В качестве финального аккорда были приведены списки Москомзема, где предприятие было упомянуто в качестве плательщика земельного налога, составленных на основании Постановления Правительства РФ от 04.09.95 №876 "Об упорядочении учета плательщиков земельного налога и арендной платы за землю".
Суд первой инстанции, не вдаваясь в основы налогового обязательства, поддержал позицию проверяющих и ограничился лишь дословным воспроизведением отзыва проверяющих в мотивировочной части решения. Не согласившись с решением суда, предприятие вынуждено было искать справедливости в апелляционной инстанции.
Шесть аргументов, использованных в пользу арендатора.
1. Позиция защиты сводилась к целому ряду моментов, и первым из них было само понятие плательщика налога и признаки, позволяющие отнести, того или иного субъекта к "землепользователю", указанному в налоговом законе.
Налог может быть установлен только законом. При этом законом должны быть установлены все существенные элементы налога. Это следует из основных принципов налогообложения, закрепленных в Налоговом кодексе РФ (п.6 ст.3) и озвученных Конституционным Судом Российской Федерации (Постановления КС РФ от 08.10.1997 №13-П, от 04.04.1996 №9-П, от 11.11.1997 №16-П). Только совокупность существенных элементов налогового обязательства возлагает на лицо обязанность по уплате налога.
При этом налоговые нормы должны быть простыми и понятными. Согласно п.6 ст.3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить Конституционный Суд РФ в Постановлении от 08.10.97 №13-П отметил, что неопределенность норм закона о налоге может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом. Из правой позиции Конституционного Суда РФ прямо следует, что если хотя бы один элемент налога не определен, обязанность по уплате налога не может считаться установленной.
Таким образом, налоговое законодательство отличается тем, что оно формализовано, а толкование того, или иного термина не может быть произвольным. Такой принцип был озвучен в Постановлении КС РФ №9-П от 27.05.03. И если термин и может толковаться расширительно, то с учетом п.7 ст.3 НК РФ только в пользу налогоплательщика.
В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в законодательстве о налогах и сборах, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Следовательно, термин "землепользователь" в целях уплаты земельного налога означает не всякое лицо, которое в принципе пользуется землей, а только того субъекта, который обладает совершенно определенными правами и обязанностями.
Согласно п.3 ст.5 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 г. №136-ФЗ землепользователями признаются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования. Такой же вывод следует и из ст.47 Земельного кодекса РСФСР, действовавшего до 30 октября 2001 года. Что интересно, Инструкция МНС №56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" указывает на такие же признаки землепользователя - это лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования. Арендатор нежилого помещения, согласно земельного законодательства, не обладает ни одним из названных прав пользования земельным участком.
Арендатор здания (сооружения) исходя из норм ст.652 ГК РФ обладает правом использования земли также, однако в понимании Земельного кодекса и Закона о плате за землю он не может считаться "землепользователем". Природа права арендатора нежилого помещения на пользование земельного участка иная: его право вторично по отношению к праву пользования (или аренды) земельным участком арендодателя и возникает в силу заключения договора аренды нежилого помещения. В ст.654 ГК РФ презюмируется, что такое право пользования земельным участком изначально возмездное - плата за него по умолчанию включена в состав арендной платы за помещение. Таким образом, такое право носит арендный, изначально возмездный характер.
В соответствии со ст.1 Закона РФ от 11 октября 1991 г. №1738-1 "О плате за землю" ежегодным земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов. Статьи 8 и 16 указанного Закона, на которые сослался суд первой инстанции, не устанавливают признаков плательщика земельного налога, а лишь описывают порядок его исчисления. Обязанность по уплате налога же можно считать установленной для лица, когда по отношению к нему будут удовлетворяться признаки всех существенных элементов налога.
Указанное проверяющими постановление Правительства № 876, в соответствии с которым составляются списки плательщиков земельного налога, не распространяется на арендатора помещений. В соответствии с п. 5 Порядка ведения списка плательщиков земельного налога (утв. Роскомземом 17.10.1995 г. во исполнение Постановления Правительства № 876) списки изменений плательщиков должны составляться по результатам купли-продажи, дарения, мены, наследования, внесения в уставные фонды и других сделок с земельными участками. Сделка по аренде нежилого помещения не является сделкой с землей, и соответственно арендатор нежилого помещения не подлежит включению в список плательщиков земельного налога.
Перечень плательщиков налога, как существенный элемент налогового обязательства может быть установлен только законом (п.1 ст.3 НК РФ). Ни указанное постановление Правительства, ни списки плательщиков земельного налога утверждаемые Роскомземом не относятся к законодательству о налогах и сборах и не могут быть основой для вменения уплаты налога.
Таким образом, из норм, на которые сослались проверяющие и суд первой инстанции не следует, что арендатор нежилого помещения является "землепользователем" в целях уплаты земельного налога, а, значит, в отношении такого арендатора налог нельзя считать установленным.
Регистрация права арендатора нежилого помещения на землю законом не предусмотрена.
Суд, в своем решении, ссылаясь на норму ст.15 Закона РСФСР от 11.10.1991 № 1738-1 "О плате за землю", указывает, что у Заявителя возникает обязанность уплаты земельного налога. Указанная статья гласит, что основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения или пользования (аренды) земельным участком.
Действительно, такой документ играет важную правоустанавливающую роль, но в то же время не всякое право может быть зарегистрировано и на него может быть получен соответствующий документ. Статья 131 ГК РФ указывает на общие условия государственной регистрации в РФ и приводит исчерпывающий перечень случаев регистрации прав на землю. Положения данной статьи конкретизируются в Федеральном законе от 21 июля 1997 г. №122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Ни в ГК РФ, ни в Законе о регистрации не зафиксирована возможность государственной регистрации права на земельный участок при заключении договора аренды нежилого помещения.
В соответствии с пунктом 3 статьи 26 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним договор аренды помещения или части помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения (части помещения). Как указывается в письме МНС РФ от 19 апреля 2000 г. №02-3-09/88 "обременяется право арендодателя именно на сдаваемое в аренду помещение".
Как указано в постановлении ФАС ВСО от 05.03.2002 по делу № А78-4666/01-С2-2/210-Ф02-411/2002-С1 "отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога". Ссылка проверяющих на постановление Президиума ВАС РФ №7486/01 от 09.01.2002 г. опровергает его же выводы, поскольку постановление касается регулирования земельных отношений с участием собственников недвижимого имущества, а истец-арендатор не является собственником. Таким образом, осталась не доказанной обязанность арендатора нежилого помещения зарегистрировать право на землю, вытекающее из ст.652 ГК РФ.
2. Уплата земельного налога арендодателями нежилых помещений и обложение арендатора налогом влечет двойное налогообложение.
Проверяющие проигнорировали факты уплаты земельного налога арендодателями по договорам аренды и субаренды. Вместе с тем, уплата земельного налога арендодателями была подтверждена представленными налоговыми декларациями. Суду также были представлены документы об уплате земельного налога в составе коммунальных платежей.
Утверждение о том, что налог на землю должен уплачивать арендатор нежилого помещения, не основано на законе. Обязанность арендодателя уплачивать земельный налог (или арендную плату) вытекает, в частности, из того, что законодательством не установлено такого основания для освобождения арендодателя от уплаты земельного налога, как сдача нежилого помещения в аренду. Наоборот, сдача в аренду влечет потерю льготы и возникновение обязанности по уплате земельного налога. Согласно п. 23 ст.12 Закона о плате за землю с юридических лиц и граждан, освобожденных от уплаты земельного налога, при передаче ими земельных участков в аренду (пользование) взимается земельный налог с площади, переданной в аренду (пользование). (Постановление Президиума ВАС РФ от 31 июля 2001 г. №1178/01).
Обременение арендатора нежилого помещения налогом на землю при уплате этого же налога арендодателем будет означать двойное налогообложение одного и того же объекта, что недопустимо исходя из позиции Конституционного Суда озвученной в Постановлении от 11 ноября 1997 года №16-П.
Таким образом, при определении налогового обязательства важно учитывать факт того, что арендодатели платили земельный налог за находящиеся у них в собственности или на ином праве нежилые помещения, сданные в аренду.
3. Арендодатель вносит плату за землю в составе арендных платежей, а значит принцип платности землепользования не нарушается.
Суд первой инстанции в своем решении указал, что условиями представленных Заявителем договоров не была предусмотрена компенсация за использование земли и что в размер арендной платы не была включена плата за аренду земельного участка, находящегося под арендуемыми помещениями. Представляется, что подобный вывод полностью противоречит нормам гражданского и земельного законодательства РФ.
В соответствии с ч. 2 статьи 654 ГК РФ установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено. Из данной нормы вытекает, что право на землю, которым обладает арендатор нежилого помещения изначально возмездное. Ни одним из договоров аренды возмещение платы за использование земли не было исключено из состава арендной платы. Это означает, что предприятие-арендатор, уплачивая арендные платежи в их составе, уплачивал плату за пользование земельным участком. Стороны по договорам аренды считают право арендатора, вытекающее из ст.654 ГК РФ оплаченным.
5. В ситуации неясного толкования закона должна применяться важнейшая законная гарантия защиты прав налогоплательщика, закрепленная в п. 7 ст. 3 НК РФ.
В соответствии с пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Как указано в пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. №5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", которое содержит обязательное к применению толкование нормы, в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы".
В рассматриваемой ситуации спор был порожден исключительно двояким толкованием нормы закона, а потому налогоплательщик имел полное право на предоставленную законом гарантию от неблагоприятной трактовки.
6. Судебная практика Арбитражных судов округов, в том числе и Арбитражного суда Московского округа, сложилась в пользу налогоплательщика.
Так в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.02.2003 № КА-А40/218-03 указывается, что "установление арендных платежей за имущество автоматически устанавливает плату за землю в их составе", и дальше "собственник имущества вправе предусматривать в договоре такой размер арендной платы, который или погашает его расходы по уплате земельного налога, или обеспечивает поступление в государственный бюджет соответствующих платежей, выделение которых из состава арендной платы в обязанность арендатора не входит".
В другом постановлении ФАС МО от 24.12.2001 № КА-А40/7537-01 сделан вывод, что "предприятие уплачивает арендную плату за пользование земельным участком, включенную в плату за пользование частью здания по договору аренды" и, следовательно - "предприятие не является плательщиком земельного налога".
В постановлении ФАС МО от 27.12.2002 № КА-А40/8246-02 указано, что "уплаченная по договору аренды нежилого помещения плата за пользование объектом недвижимости включает плату за пользование земельным участком, в связи с чем, обязанность Общества по оплате пользования землей под арендованным нежилым помещением должна быть признана исполненной".
Кроме того, в справке о практике применения арбитражными судами Закона РФ от 11.11.1991 № 1738-1 "О плате за землю" (утв. Постановлением Президиума Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 мая 2001 г. № 5) в пункте 4 со ссылкой на Инструкцию МНС № 56 от 21.02.2000 г. говорится, что земельный налог взыскивается с арендодателя.
Проверяющие, не привели ни одного примера обратного решения судом подобного спора. Следовательно, обжалованное решение суда первой инстанции противоречило сложившейся судебной практике разрешения споров по данной категории дел.
Из изложенных аргументов защиты следует, что обязанность по уплате земельного налога в отношении предприятия - арендатора нежилого помещения законом не установлена.
Аргументы в пользу арендатора, использованные судом при вынесении решения
Суд апелляционной инстанции Арбитражного суда г.Москвы полностью поддержал доводы защиты и в своем постановлении сделал ряд важных для правоприменения выводов.
Анализ нормы п.2 ст.654 ГК РФ свидетельствует о том, что договором может быть установлена плата за пользование земельным участком, а в случае если договор не содержит самостоятельного условия о плате за землю, то следует считать, что плата за аренду здания или сооружения включает плату за пользование земельным участком.
Отсутствие в расчетах арендной платы за помещение земельной составляющей, также не исключает плату за землю, так как эта плата может включаться в базовую ставку арендной платы, умноженной вместе с последней на предусмотренный для расчета коэффициент.
Суд заключил, что поскольку истец не отнесен законодательством к плательщикам земельного налога, не обладает правом собственности, пожизненного наследуемого владения, постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок или доли в общем праве на них, ему не может быть вменена обязанность по уплате земельного налога лишь только исходя из того, что он не платит арендную плату за землю.
Независимо от порядка уплаты и расчета земельных платежей принцип платного землепользования не нарушается, собственник недвижимого имущества: частный владелец или государство вправе предусматривать в договоре такой размер арендной платы, который или погашает его расходы по уплате земельного налога или обеспечивает поступление в государственный бюджет соответствующих платежей, выделение которых из состава арендной платы в обязанность арендаторов не входит.
Суд отверг ссылку проверяющих на ст.6 Закона г.Москвы об основах платного землепользования, где в качестве основы для уплаты налога указано вещное право или право аренды (субаренды) на здания, сооружения или помещения в них. Суд указал, что нормы Налогового кодекса (п.1 ст.17, п.3 ст.12) не предоставляют право субъекту РФ в своем законе определять состав налогоплательщиков иначе, чем предусмотрено федеральным законодательством.
В рассматриваемой ситуации Суд применил пункты 5-7 ст.3 НК РФ, согласно которым:
- ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные платежи, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ;
- налоговый закон должен быть сформулирован таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком размере он должен платить;
- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
Надеемся, что приведенные доводы и позиция суда значительно прояснят спорные моменты при определении обязанности по уплате земельного налога, а также послужат подспорьем при отстаивании арендаторами своих прав в суде.